Transfer Fiyatlandırmasında Sorunlar-Bumin Doğrusöz

Referans Gazetesi-17.12.2009

Bumin DOĞRUSÖZ

TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA SORUNLAR

6 Haziran tarihli mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması müessesesinde bir değişiklik yapıldı.

Uzunca bir süredir yazılarımızda, içinde yabancılık unsuru barındırmayan, ülke içindeki ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde bu müessesenin uygulanmaması gerektiğini, bu işlemler için örtülü kazanç dağıtımı benzeri bir müessesenin getirilmesi gerektiğini savunuyorduk. Yapılan değişiklik, bir ölçüde, savunduğumuz görüş doğrultusunda gerçekleşti.

Ancak yapılan değişiklik, katılmak mümkün olmayan bir şekilde ifade edilerek yapıldı ve bize göre amacını aştı.

Nasıl mı? Açıklayalım.

5766 sayılı kanunun yasama organında (genel kurulda) görüşülürken verilen bir önerge ile kanuna eklenen 21. maddeyleKurumlar Vergisi Kanunu’nun transfer fiyatlandırması müessesesini düzenleyen 13’üncü maddesine yedinci fıkra olarak bir fıkra eklendi ve mevcut yedinci fıkranın numarası sekiz olarak değiştirildi. Kurumların 2008 kazançlarına da uygulanmak üzere eklenen fıkra aynen şöyle:

“(7) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.”

Bu fıkrayı bir irdeleyelim.

Fıkraya göre Hazine zararının doğamaması koşulu ile:

– Bir tam mükellef kurumun diğer bir tam mükellef kurumla,

– Bir tam mükellef kurumun yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcileri ile

– Bir yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilciliğinin bir diğer yabancı kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilciliği ile

yapacağı işlemlerde, işlemin tarafları ilişkili kişi olsa dahi, transfer fiyatlandırması hükümleri uygulanmayacaktır.

Böylece transfer fiyatlandırması müessesesini uygulayan OECD ülkeleri içerisinde, müessesenin içerisine “Hazine zararı” kavramını yerleştiren ilk ülke olduk.

Ancak fıkrada sayılan bu kişiler arasında yer almadığından tam mükellef kurumlarla ilişkili gerçek kişiler, dernekler ve vakıflar arasındaki işlemler, Hazine zararı olmasa da transfer fiyatlandırması düzenlemesinin kapsamında kalmıştır.

Fıkra “Hazine zararı” koşulu ile eşitliği ihlal etmiştir. Matrahlı (A) AŞ’nin ürettiği bir ürünü ilişkili (B) ve (C) şirketlerine, aynı bedelle aynı gün sattığını düşünelim. Eğer (B) AŞ’de matrahlı ise satış işlemi transfer fiyatlandırması hükümlerine tabi olmayacak, buna karşılık (C) AŞ istisnalar dolayısıyla matrahsız ise satış işlemi transfer fiyatlandırması hükümlerine tabi olacaktır. Bir mükellefin aynı işlemini farklı vergisel hükümlere tabi tutmak, eşitlik ilkesine aykırıdır.

Bu düzenlemede kilit kavram “Hazine zararı” kavramıdır. Fıkrada bu kavram, “vergi ziyaı” kavramına benzetilerek “Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi” şeklinde tanımlanmıştır.

Tanımdaki kilit kavram, “her türlü vergi” kavramıdır. Bize göre burada kastedilen vergiler, kurum kazancı üzerinden ödenen vergilerdir. Yani Kurumlar Vergisi ile kurum kazancı üzerinden yapılan stopajdır.

Gelir üzerinden alınan bir vergi kanununun, diğer vergiler (Örneğin Katma Değer Vergisi, sözleşmelerde Damga Vergisi vb) için de hüküm ifade edebilmesi veya diğer vergileri kapsamına alabilmesi için kanunda açık hüküm bulunması gerekir. Oysa fıkrada böylesi açık bir hüküm yer almadığından genişletici yorum yapılamaz. Transfer fiyatlandırması müessesesi KDV’nin değil, Kurumlar Vergisi’nin oto-kontrol müessesesidir. Ancak uygulama, bu görüşümüzün aksi yönde gelişmiştir. Doktrindeki genel görüş de aksi yönde oluşmuştur. Ancak hangi yorumun haklı olduğu konusunda son sözü -dava süreleri de nazara alınırsa yıllar sonra- yargı söyleyecektir.

Öte yandan şirketlerin ilişkili şirketlerle yaptıkları işlemlerde transfer fiyatı varsa ileride tarhiyat yapılmaması için düzeltme/temettü kabul edilme uygulaması hükümlerini kendiliklerinden yapabilecekleri, genel kabul gören görüştür. Burada şirketlerin, bu gibi hallerde “Hazine zararını” da kontrol ederek uygulamalarını belirleyip belirleyemeyecekleri de açık değildir.

Burada karşımıza çıkan bir başka sorun da inceleme elemanının nasıl bir rapor hazırlayacağıdır. Böyle bir durumda inceleme elemanının rapor yazarak önce transfer fiyatının varlığını tespit edip sonra karşılıklı incelemelerle “Hazine zararı yoktur” şeklinde tespiti ortaya koyması tarhiyat önermemesi gerekmektedir. Tarhiyat yapılmayacaksa, emeği boşa harcanacaktır.

Maliye Bakanlığı, bedelin transfer fiyatını oluşturan ve temettü sayılan kısmı ile örtülü sermaye kabul edilerek temettü şeklinde nitelendirilen faiz üzerindeki KDV sorununu da henüz tebliğ bazında çözememiştir. Yoruma açık bu fıkra ile işler daha da karışmıştır.

“Hepimiz kardeşiz” anlayışı ile düzenlenen “ilişkili kavramı”nın boyutları, zaten bu konudaki sorunların en büyüğüdür.

Kriz ortamında yaşama savaşı veren işletmelere ticari yaşantılarında esnekliği yok ederek çelik korse giydiren bu düzenlemelerin, üç yıllık uygulama tecrübesinin ışığında yeniden gözden geçirilmesinde yarar olduğu inancındayız.