Yanlış Mukteza ve Vergi Aslı-Bumin Doğrusöz

Referans Gazetesi-12.11.2009

Bumin DOĞRUSÖZ

YANLIŞ MUKTEZA VE VERGİ ASLI

Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine göre mükellefler, Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler.

Aynı maddenin 2. fıkrasına göre yetkili makamlar da açıklama istenen konularda mükellefe yazılı açıklama vermek zorundadırlar. Bu yazılı açıklamaların uygulamadaki adı “mukteza” veya “özelge”dir. Aynı konuda açıklama talebi birden fazla ise bu konuda “sirküler” adı verilen metinlerle ortak açıklama da verilebilir.

Pek çok vergi hukuku kitabında bu “yazılı izahat isteme hakkı” bir mükellef hakkı olarak nitelendirilmekteyse de bu konunun galiba biraz tartışılması gerekir. Zira hak, hukukun himayesinde olmak, ihlal edildiğinde yaptırıma bağlanmış olmak durumundadır. Aksi halde “hak”tan kolay kolay söz edilemez. Burada da bu hakkın hukuken korunan bir hak olduğunu söylemek güçtür. Çünkü idareyi “yazılı izahatı vermeye” zorlayan herhangi bir düzenleme mevzuatımızda yoktur. İdare mükellefin tereddüte düştüğü konuda isterse yazılı izahatı verir, isterse vermez.

Bu hakkın bir mükellef hakkı olarak yaşama geçirilebilmesi için bir yazımızda, söz konusu yasa maddesine bir “cevaplama süresi” konulmasını önermiş ve sürenin hukuki anlam ve sonucu olarak da “süresinde izahat verilmeyen hallerde, mükellefin benimsediği ve izahat talebinde önerdiği veya gösterdiği çözüm önerisinin idarece de benimsendiğinin kabul edileceğinin” yasada hükme bağlanmasını (İtalyan modeli) savunmuştum. Yine aynı görüşteyim.

Bugünkü hali ile mukteza bağlayıcı mıdır? Mükellef için değildir, inceleme elemanları için değildir, yargı için değildir. Peki kimi bağlar? Sadece idareyi ve kendini mukteza ile bağlı kabul eden meslek mensuplarını.

Muktezanın bu durumu, Yüksek Planlama Kurulu tarafından da görülmüştür ki İstanbul’un Finans Merkezi Olmasına İlişkin Eylem Planı’nda “etkinleştirilmiş mukteza sistemine geçilmesi” yolunda öneri oluşturulmuştur. (2.10.2009 tarihli Resmi Gazete, 2009/31 sayılı YPK Kararı.)

Mukteza, bir başka deyişle idare tarafından verilen yazılı izahat yanlış olabilir mi? Olabilir. Zaten uygulamada da vergi dairesi başkanlıklarının verdiği pek çok mukteza daha sonra Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından düzeltilmekte ve verilmiş muktezaya uygun davranan mükelleften bu defa düzeltilmiş muktezaya uygun davranılması beklenilmektedir. Veya inceleme elemanları muktezaya itibar etmemektedir.

Bu noktada muktezanın önemi, sadece “verilen yazılı izahata uygun davranan mükellefe, bu izahatın yanlış olması halinde ceza kesilmemesinde” kendini göstermektedir. (Vergi Usul Kanunu md. 369)

Ancak muktezaya uygun davranan mükellefe ceza kesilememekle birlikte, oransal olarak çoğu zaman cezadan çok daha ağır gecikme faizi talep edilmektedir. Gecikme faizinin normal piyasa faiz haddini aşan kısmının gecikme faizi olarak görülmesi, paranın kullanım karşılığı olarak nitelendirilmesi mümkün olamayacağına göre, gecikme faizinin bu kısmının da özünde ceza olduğunu kabul etmek gerekmektedir. Bu nedenle doktrinde bu gibi hallerde cezanın yanı sıra gecikme faizinin de alınmaması veya idarenin de mükellefin yanılmasında kusuru olduğu görüşü ile yarı oranda alınması savunulmaktadır.

Aslında bu tartışmaya vergi aslının da katılması gerekmektedir. Acaba, her durumda, verilmiş muktezaya uygun davranan mükelleften, düzeltilmiş muktezaya göre veya inceleme elemanlarınca muktezanın kabul görmediği hallerde vergi aslının istenmesi, adil midir, hakkaniyete uygun mudur?

Özellikle karşı tarafa yansıtılan (sözleşme ile diğer tarafa aktarılan veya aktarılması gereken) vergilerde, verilmiş mukteza uyarınca hesaplanmayarak yansıtılmamış verginin, muktezaya uygun davranan mükelleften aranılmasının gerekip gerekmediği tartışmaya değer bir konudur.

Özellikle KDV’de teslim veya hizmetin vergiden istisna olduğu yolunda verilmiş muktezaya uygun olarak satışlarında KDV hesaplamayan bir mükelleften, daha sonra düzeltilmiş mukteza ile KDV hesaplayarak beyan etmesinin istenmesi halinde, mükellef zarara sokulmuş olmaktadır. Çünkü başlangıçta bedel olarak gösterilmeyen, özel hukuk açısından fiyatın sadece bir unsuru olan KDV’nin daha sonra sözleşmenin karşı tarafına yansıtılması veya rücu davasına konu edilmesi -Yargıtay anlayışında- mümkün değildir. (Bu konuyu daha önce de yazmıştım). İşte bu gibi durumlarda mükelleften vergi aslının istenilmesi, yanlış mukteza veren idarenin bu konudaki hizmet kusurunun mükellefe adeta bir ceza gibi yansıtılması sonucunu doğurmaktadır. Mükellef, mukteza istemeseydi veya mukteza doğru olsaydı, kendisinin katlanmayacağı, müşterisinden tahsil ederek Hazine’ye ödeyeceği bir vergiyi ödemek, “mukteza talep etmiş olmanın bedeli gibi” ödemek durumunda kalmaktadır.

Nitekim hurda plastikten imal edilen plastik granül teslimlerinin de hurda teslimi olarak kabul edilmesi gerektiği ve dolayısıyla bu teslimlerde KDV hesaplanması gerekmediği şeklindeki mukteza uyarınca satışlarını KDV’siz yapan bir mükellefe daha sonra gönderilen bir başka mukteza ile bu teslimler üzerinden KDV hesaplayarak beyan etmesi istenilmiştir. Düzeltilmiş muktezaya uymayan mükellef aleyhine de vergi tarhiyatı yapılmıştır. Burada ilk muktezaya uygun davranan mükellef, bu KDV’leri yansıtma olanağı kalmadığından vergi ve faizi kendi cebinden ödemekle cezalandırılmış durumda kalmıştır.

Düzeltilmiş muktezaya uymayan mükellef aleyhine yapılan cezasız vergi aslı tarhiyatı aleyhine açılan davada yerel mahkeme vergi tarhiyatını, “idare görüşü doğrultusunda hareket eden şirketin bu aşamadan sonra emtiayı satın alan kişilere KDV’yi yansıtmasının mümkün olamayacağı, davacıdan tahsili halinde de malvarlığında haksız yere eksilmeye neden olunacağı” gerekçesi ile kaldırmıştır. Ancak bizce hakkaniyetle bağdaşan bu karar, Danıştay 9. Dairesi’nin E.2007/2911 K.2009/33 sayı ve 20.1.2009 günlü kararı ile ve “bu gerekçenin kabulü halinde KDV uygulamasının satıcının keyfine bırakılmış olacağı ve bu KDV’nin artık hiçbir zaman alınamayacağı” gerekçesi ile bozulmuştur. (Danıştay’ın web sayfasında kamuya açıklanmamış bu karar Yaklaşım dergisinin Temmuz 2009 sayısında yayımlanmıştır. Olayın ve gerekçelerin ayrıntılarına bakmak isteyenler bu kaynaktan yararlanabilir.) Hangi karar doğrudur? Tartışmalıdır.

Görüldüğü gibi mukteza müessesesinin artık yeniden düzenlenmesinin zamanı gelmiştir. Vergiden kimsenin canının yanmaması için ihdas edilen bu müessese, giderek can yakar hale dönüşmektedir.